A tributação sobre serviços no Brasil, especialmente no que se refere ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), apresenta desafios interpretativos relevantes quando se trata da exportação de serviços. A Constituição Federal, em seu artigo 156, §3º, II, e a Lei Complementar nº 116/2003, estabelecem hipóteses de não incidência do ISS em operações de exportação, buscando evitar a perda de competitividade internacional das empresas brasileiras.
O presente artigo analisa a interpretação do conceito de “resultado do serviço” para fins de aplicação da regra de não incidência, com base em recente decisão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (AC 5125951-90.2019.8.21.0001), que enfrentou a questão no contexto da prestação de serviços de pesquisa clínica para patrocinadores estrangeiros.
O artigo 2º, inciso I, da LC nº 116/2003 dispõe que o ISS não incide sobre exportações de serviços. O parágrafo único, entretanto, estabelece exceção: não se considera exportação quando o resultado do serviço se verifica em território nacional, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. A controvérsia reside na definição de “resultado”.
No caso analisado, a atividade em questão consistia na coleta de dados clínicos em território nacional, sob protocolos definidos por patrocinadores estrangeiros. Os contratos estabeleciam que a titularidade e a análise final dos dados pertenciam exclusivamente às empresas sediadas no exterior.
O TJRS reconheceu que a coleta de dados no Brasil constitui mera atividade-meio, indispensável, mas não suficiente para caracterizar o resultado final da pesquisa. A fruição efetiva ocorre no exterior, onde os dados são consolidados e utilizados para fins científicos, regulatórios e comerciais.
A decisão do TJRS encontra respaldo em precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e de outros tribunais estaduais:
- STJ, AREsp 587.403/RS (2016): reconheceu que a exportação de projetos de engenharia ocorre quando o resultado se verifica no exterior, ainda que a execução material seja no Brasil.
- TJSP AC 1025661-28.2025.8.26.0053 (2025): afastou a incidência de ISS sobre serviços de pesquisa clínica prestados em favor de empresa estrangeira, por entender que a fruição se dava no exterior.
Esses julgados consolidam a superação da tese protecionista do resultado-consumação e reforçam a interpretação de que resultado equivale à fruição pelo tomador estrangeiro, confirmando que o sentido jurídico de resultado para fins da isenção é a fruição do serviço pelo tomador estrangeiro, isto é, a verificação dos benefícios da contratação fora do território nacional, e não a consequência direta e imediata do serviço prestado.
A doutrina de Roque Antônio Carrazza (CARRAZZA, Roque Antônio. ISS — Serviços de Reparação de Turbinas de Aeronaves, para Destinatários no Exterior — não incidência — exegese do art. 2º, I e seu parágrafo único, da Lei Complementar nº 116/03. In Direito Tributário Internacional. QuartierLatin, 2007, p. 529/530) sustenta que o termo “resultado” deve ser interpretado como sinônimo de “fruição”:
“(…) sempre que o tomador do serviço, sendo um não residente, satisfizer, no exterior, a necessidade que o levou a contratar o prestador. Pouco importa, para fins de isenção de ISS, se o serviço foi totalmente prestado no Brasil, se sua prestação aqui apenas se iniciou, ou se foi integralmente executado no exterior. Em qualquer dessas hipóteses não haverá incidência, porque o resultado da prestação se fez sentir no exterior.”
Fernando Curado e Robinson Barreirinhas (Manual do ISS. Fernando Dias Fleury Curado, Robinson Sakyama Barreirinhas. Rio de Janeiro: Forense. São Paulo:Ed. Método, 2011. p.55.), ao tratarem do aspecto material do ISS, especificamente quanto à exportação de serviços, afirmam:
“O parágrafo único do art. 2.° assevera que não são considerados exportados os serviçosdesenvolvidos em território nacional, se o resultado aqui se verificar, ainda que o pagamentoseja realizado por residente no exterior. Conforme mencionamos, serviços exportados são aqueles executados por prestadorestabelecido em território nacional a tomador de fora do País. A expressão “se o resultadoaqui se verificar”, neste sentido, é equívoca. “Resultado” deve ser entendido como a entregado serviço a tomador estabelecido no País.”
Essa leitura harmoniza-se com o princípio da não exportação de tributos, consagrado constitucionalmente, e evita a perda de competitividade internacional das empresas brasileiras.
A análise do caso evidencia uma evolução jurisprudencial e doutrinária no sentido de privilegiar a interpretação teleológica do conceito de “resultado do serviço”. O entendimento de que o resultado corresponde à fruição pelo tomador estrangeiro, e não à mera execução física em território nacional, garante maior segurança jurídica e competitividade às empresas brasileiras que atuam em mercados globais.